Evropský soudní dvůr byl v průběhu minulého roku několikrát požádán o výklad některých ustanovení Šesté směrnice o DPH (77/388/EHS). Zaměřím se na velmi zajímavé rozhodnutí, jež se týká vymezení obsahu pojmu hospodářská činnost ve vztahu k vydávání nových akcií a problematiky odpočtu DPH u služeb, které jsou s touto operací a přijetím akcií na burzu spojeny.
Základní údaje k případu
Rakouská akciová společnost Kretztechnik podnikající v oblasti vývoje a distribuce lékařských přístrojů se v roce 2000 rozhodla zvýšit svůj základní kapitál, a to vydáním nových akcií na doručitele. Za účelem získání kapitálu nezbytného k tomuto zvýšení tato společnost požádala o vstup na frankfurtskou burzu cenných papírů. Aby mohla být na burzu přijata, musela zaplatit za určité služby, za které jí byla účtována DPH. Finanční úřad v daném roce následně zamítl Kretztechniku odpočet daně odvedené na vstupu za tyto služby, což odůvodnil tím, že operace s akciemi jsou podle vnitrostátního práva, které je obdobné ustanovením Šesté směrnice, osvobozeny od daně. Kretztechnik se s tím nesmířil a na podkladě tvrzení, že daň na vstupu může být odpočtena, pokud služby, v souvislosti s kterými byla vyúčtována, byly nakonec použity pro účely jejích zdanitelných plnění, podal proti rozhodnutí finančního úřadu žalobu k nezávislému daňovému soudu. Ten se rozhodl řízení přerušit a položit Soudnímu dvoru podle článku 234 Smlouvy ES několik tzv. předběžných otázek týkajících se výkladu Šesté směrnice. Jejich prostřednictvím se nezávislý daňový soud dotázal, zda akciová společnost poskytuje protiplnění ve smyslu čl. 2 bodu 1 Šesté směrnice, když vydává akcie pro nové akcionáře oproti zaplacení emisní ceny v rámci vstupu na burzu cenných papírů, a pokud je odpověď na tuto otázku záporná, zda čl. 17 odst. 1 a 2 téže směrnice zakládá nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu z důvodu, že ostatní služby považované za zakládající nárok na odpočet (reklama, odměna advokáta, právní poradenství) byly použity pro zdanitelná plnění podniku.
Rozhodnutí Soudního dvora
Uvnitř každého členského státu jsou předmětem daně pouze činnosti, které mají hospodářskou povahu. Pojem hospodářské činnosti je blíže definován v čl. 4 odst. 2 Šesté směrnice a podle již konstantní rozhodovací praxe samotné nabytí a držení akcií do této činnosti nespadá. Převzetí kapitálové účasti v jiných společnostech nepředstavuje využívání majetku za účelem vytvoření pravidelného příjmu, vzhledem k tomu, že případná dividenda, plod této účasti, vyplývá ze samotného vlastnictví majetku a není protihodnotou žádné hospodářské činnosti ve smyslu zmíněné směrnice. Z tohoto důvodu proto ani operace, které spočívají v převodu těchto účastí, nejsou hospodářskou činností. Jestliže jde následně o otázku, zda vydání akcií má zdanitelnou povahu, je nutné se podle Soudního dvora zamyslet nad tím, zda tato operace představuje dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění ve smyslu čl. 2 bodu 1 Šesté směrnice. Podle Soudního dvora je odpověď na ni záporná. Společnost, která vydává nové akcie, totiž hodlá zvětšit svůj majetek získáním dodatečného kapitálu a uznává vlastnické právo nových akcionářů k části takto zvýšeného kapitálu. Z pohledu emitující společnosti je cílem získání kapitálu, a nikoli poskytnutí služby. Pokud jde o akcionáře, zaplacení částky nezbytné ke zvýšení kapitálu představuje nikoli protiplnění, ale investici nebo vložení kapitálu. Tímto závěrem si Soudní dvůr otevřel i prostor pro zodpovězení druhé předběžné otázky, a to, zda čl. 17 odst. 1 a 2 Šesté směrnice zakládá nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu za služby spojené s vydáním akcií. Soudní dvůr uvedl, že je třeba shledat, že náklady za služby pořízené Kretztechnikem v rámci dotčené operace byly součástí jeho obecných výdajů a jako takové byly prvkem spoluurčujícím cenu jeho výrobků. Takové služby mají přímou a okamžitou spojitost s celkovou hospodářskou činností osoby povinné k dani (s plněními na výstupu zakládajícími nárok na odpočet), což je základní předpoklad k tomu, aby DPH byla odpočitatelná. Vymezení práva na odpočet, které se řídí čl. 17 Šesté směrnice, je totiž založeno na propojení vstupních nákladů s výstupními operacemi. Kretztechnik má nárok na odpočet celé DPH, kterou byly zatíženy náklady vynaložené touto společností na různé služby pořízené v rámci vydání akcií, avšak pouze v rozsahu, v němž všechny operace v rámci její hospodářské činnosti představují zdanitelná plnění.
Náš zákon o DPH
Soudní dvůr potvrdil, že samotné převzetí kapitálové účasti v jiných společnostech nepředstavuje hospodářskou činnost, a tedy ani zdanitelné plnění. Ani samotné vydání akcií tedy toto plnění nezakládá, neboť nejde o operaci představující dodání zboží či poskytování služeb za protiplnění ve smyslu Šesté směrnice. Nárok na odpočet celé DPH, kterou byly zatíženy náklady vynaložené osobou povinnou k DPH na různé služby pořízené v rámci vydání akcií, je důvodný. Ale pouze pod podmínkou, že všechny operace provedené touto osobou v rámci její hospodářské činnosti představují zdanitelná plnění. Pokud totiž osoba povinná k dani uskuteční současně plnění zakládající nárok na odpočet a plnění, které nezakládá nárok na odpočet, může v souladu s čl. 17 odst. 5 Šesté směrnice odečíst výlučně jen ten podíl DPH, který připadá na hodnotu prvního druhu plnění. Český zákon vychází ze Šesté směrnice, platí to tedy i pro paragraf 5 (vymezení hospodářské činnosti) a paragraf 72 (nárok na odpočet).
Publikováno v časopise Ekonom 2/2006
Autor článku: JUDr. Pavel Utěšený
Základní údaje k případu
Rakouská akciová společnost Kretztechnik podnikající v oblasti vývoje a distribuce lékařských přístrojů se v roce 2000 rozhodla zvýšit svůj základní kapitál, a to vydáním nových akcií na doručitele. Za účelem získání kapitálu nezbytného k tomuto zvýšení tato společnost požádala o vstup na frankfurtskou burzu cenných papírů. Aby mohla být na burzu přijata, musela zaplatit za určité služby, za které jí byla účtována DPH. Finanční úřad v daném roce následně zamítl Kretztechniku odpočet daně odvedené na vstupu za tyto služby, což odůvodnil tím, že operace s akciemi jsou podle vnitrostátního práva, které je obdobné ustanovením Šesté směrnice, osvobozeny od daně. Kretztechnik se s tím nesmířil a na podkladě tvrzení, že daň na vstupu může být odpočtena, pokud služby, v souvislosti s kterými byla vyúčtována, byly nakonec použity pro účely jejích zdanitelných plnění, podal proti rozhodnutí finančního úřadu žalobu k nezávislému daňovému soudu. Ten se rozhodl řízení přerušit a položit Soudnímu dvoru podle článku 234 Smlouvy ES několik tzv. předběžných otázek týkajících se výkladu Šesté směrnice. Jejich prostřednictvím se nezávislý daňový soud dotázal, zda akciová společnost poskytuje protiplnění ve smyslu čl. 2 bodu 1 Šesté směrnice, když vydává akcie pro nové akcionáře oproti zaplacení emisní ceny v rámci vstupu na burzu cenných papírů, a pokud je odpověď na tuto otázku záporná, zda čl. 17 odst. 1 a 2 téže směrnice zakládá nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu z důvodu, že ostatní služby považované za zakládající nárok na odpočet (reklama, odměna advokáta, právní poradenství) byly použity pro zdanitelná plnění podniku.
Rozhodnutí Soudního dvora
Uvnitř každého členského státu jsou předmětem daně pouze činnosti, které mají hospodářskou povahu. Pojem hospodářské činnosti je blíže definován v čl. 4 odst. 2 Šesté směrnice a podle již konstantní rozhodovací praxe samotné nabytí a držení akcií do této činnosti nespadá. Převzetí kapitálové účasti v jiných společnostech nepředstavuje využívání majetku za účelem vytvoření pravidelného příjmu, vzhledem k tomu, že případná dividenda, plod této účasti, vyplývá ze samotného vlastnictví majetku a není protihodnotou žádné hospodářské činnosti ve smyslu zmíněné směrnice. Z tohoto důvodu proto ani operace, které spočívají v převodu těchto účastí, nejsou hospodářskou činností. Jestliže jde následně o otázku, zda vydání akcií má zdanitelnou povahu, je nutné se podle Soudního dvora zamyslet nad tím, zda tato operace představuje dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění ve smyslu čl. 2 bodu 1 Šesté směrnice. Podle Soudního dvora je odpověď na ni záporná. Společnost, která vydává nové akcie, totiž hodlá zvětšit svůj majetek získáním dodatečného kapitálu a uznává vlastnické právo nových akcionářů k části takto zvýšeného kapitálu. Z pohledu emitující společnosti je cílem získání kapitálu, a nikoli poskytnutí služby. Pokud jde o akcionáře, zaplacení částky nezbytné ke zvýšení kapitálu představuje nikoli protiplnění, ale investici nebo vložení kapitálu. Tímto závěrem si Soudní dvůr otevřel i prostor pro zodpovězení druhé předběžné otázky, a to, zda čl. 17 odst. 1 a 2 Šesté směrnice zakládá nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu za služby spojené s vydáním akcií. Soudní dvůr uvedl, že je třeba shledat, že náklady za služby pořízené Kretztechnikem v rámci dotčené operace byly součástí jeho obecných výdajů a jako takové byly prvkem spoluurčujícím cenu jeho výrobků. Takové služby mají přímou a okamžitou spojitost s celkovou hospodářskou činností osoby povinné k dani (s plněními na výstupu zakládajícími nárok na odpočet), což je základní předpoklad k tomu, aby DPH byla odpočitatelná. Vymezení práva na odpočet, které se řídí čl. 17 Šesté směrnice, je totiž založeno na propojení vstupních nákladů s výstupními operacemi. Kretztechnik má nárok na odpočet celé DPH, kterou byly zatíženy náklady vynaložené touto společností na různé služby pořízené v rámci vydání akcií, avšak pouze v rozsahu, v němž všechny operace v rámci její hospodářské činnosti představují zdanitelná plnění.
Náš zákon o DPH
Soudní dvůr potvrdil, že samotné převzetí kapitálové účasti v jiných společnostech nepředstavuje hospodářskou činnost, a tedy ani zdanitelné plnění. Ani samotné vydání akcií tedy toto plnění nezakládá, neboť nejde o operaci představující dodání zboží či poskytování služeb za protiplnění ve smyslu Šesté směrnice. Nárok na odpočet celé DPH, kterou byly zatíženy náklady vynaložené osobou povinnou k DPH na různé služby pořízené v rámci vydání akcií, je důvodný. Ale pouze pod podmínkou, že všechny operace provedené touto osobou v rámci její hospodářské činnosti představují zdanitelná plnění. Pokud totiž osoba povinná k dani uskuteční současně plnění zakládající nárok na odpočet a plnění, které nezakládá nárok na odpočet, může v souladu s čl. 17 odst. 5 Šesté směrnice odečíst výlučně jen ten podíl DPH, který připadá na hodnotu prvního druhu plnění. Český zákon vychází ze Šesté směrnice, platí to tedy i pro paragraf 5 (vymezení hospodářské činnosti) a paragraf 72 (nárok na odpočet).
Publikováno v časopise Ekonom 2/2006
Autor článku: JUDr. Pavel Utěšený